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第十三章 审判日（第1页）

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第十三章审判日

上帝会让我们偿还所欠的债务。

无须执迷于惩罚的外在形式：

想一想接下来将会发生什么；最差的情形，

也不会超过末日审判。

——但丁，《炼狱篇》（Purgatorio）第5章

亚瑟·洛斯·狄金森（ArthurLowesDickinson）于1900年10月底从伦敦来到纽约，担任普华永道纽约办公室的主管。狄金森来自一个画家、思想家辈出的名门望族，并拥有剑桥大学的数学学位，他办事有条不紊，致力于将英国会计核算中道德独立和服务大众的悠久传统发扬光大。在狄金森的监督推动下，声誉日隆的普华永道为美国钢铁公司（U.S.Steel）准备了1902年的财务报告，《科学美国人》（ScientificAmerica）称赞其是“有史以来全美国企业发布得最完备的财务报告”。他还在芝加哥和圣路易斯（St.Louis）主持开设了审计分所，并成为伊利诺伊州会计师协会的会长。他不知疲倦地工作，为联邦贸易委员会（FederalTradeCommission）设定审计标准，并撰写会计书籍，比如影响深远的《会计实务和程序》（AccountingPracticeandProcedure，1913）等。

作为极具绅士风度的会计师的典范，他回到了普华永道伦敦办公室，并在第一次世界大战期间就任公职，之后在1919年，英皇乔治五世（KingGeorgeV）为其授勋。狄金森认为，会计师要专心投入到数字核算和推动合规的工作上，切实担负起企业与政府之间不偏不倚的仲裁员的责任。要保持这一姿态并不容易，在竞争激烈的新大陆更是如此。狄金森发现，美国企业的发展难以预测，节奏很快，而且大多没有监管。他抱怨称：“在英国，年度审计一直是公司业绩的重要保证，但在美国，这种情况少之又少，而且美国大企业的业务发展往往取决于少数人的心血来潮，这种发展模式可不能说具有什么确定性。”

狄金森也很快发现，美国客户并不知道如何区分“好的审计和差的审计”。这就意味着，普华永道承接的美国业务，因为无法接触到完整的会计账簿信息，不得不依照“投机取巧”的审计模式来开展，这种行为在英国被视为不道德的行为。在这种情况下，狄金森被迫采取了一些非常规的方法，比如现代广告等，并积极向客户争取接触完整的财务账簿信息。但糟糕的是，美国客户并不希望“完全公开财务信息”，他们希望得到业务经营方面的意见和建议，这在狄金森看来，是身为经验主义核数师的会计师难以做到的。但无论如何，狄金森一直致力于推动提供尽可能完备的审计报告。截至20世纪20年代末，普华永道已经成为美国最大的审计机构，正如《财富》（Fortune）杂志所称，其当数“世界头等的会计师事务所”，为纽约证券交易所700家上市公司中的146家提供审计服务。查尔斯·瓦尔多·哈斯金斯家乡本地的哈斯金斯销售公司（HaskinsandSells），以及其他如德勤等一系列受人尊敬的事务所日益崛起，为美国的石油公司和蓬勃发展的商学院提供服务，在狄金森看来，理性和秩序已经降临曾经是一片蛮荒之地的美国西部地区。

但是，狄金森一直期待，在理智的私人审计师的努力下，实现企业经营秩序井然，政府管理平稳协调。他的这种希望却一直没有得到实现。纵观20世纪和21世纪，现代会计师事务所充其量扮演了不偏不倚的仲裁人和经验丰富的财务分析师的角色。而在很多情况下，面对一团黑幕的企业账簿和不负责任的政客领袖，它们其实只能自认倒霉。从最坏的情况下，它们其实充当了财务诈骗的帮凶。现代财务日益复杂，经济危机的浪潮此起彼伏，改革措施和财务诚信的目标越发难以实现，这些导致会计师的角色地位更弱，也日益模糊。

如果说在20世纪20年代早期的时候，亚瑟·洛斯·狄金森可能还觉得十分骄傲，因为他在美国一手构建起专业的英式审计体系，但他没能预见社会诚信出现的大问题，而这些问题很快就导致大萧条（GreatDepression）的爆发，以及针对会计核算行业本身的残酷审判日的到来。1926年，哈佛大学经济学教授威廉·Z.里普利（WilliamZ.Ripley）在《大西洋月刊》（AtlanticMonthly）上发表了一篇广为传阅的文章：“停下来，看一看，听一听！股东要求获得足够的知情权。”在里普利看来，在诸如哈斯金斯以及狄金森等人的包装下，满世界都是完整细致的账簿信息，这完全是一个假象。他警告称，企业依然“在很大程度上处于云山雾罩之中”。他十分怀疑，广告宣传能够替代清晰透明的财务报告信息。“我的桌子上摆满了大量的公司宣传手册。其中，我主要关注的是皇家烘焙面粉公司（RoyalBakingPowderCompany），在超过25年的时间里，该公司从来没有公开过任意一张资产负债表或者一份财务报告。”对于像造星工厂（SingerManufacturingCompany）、美国饼干公司（NationalBiscuitCompany）以及吉列安全剃须刀公司（GilletteSafetyRazorCompany）等企业，“这些花里胡哨的企业根本不设利润表或者折旧科目”，而权责发生制（或者负债项目）则更是被扔得一干二净。

里普利预测，公司缺乏信息透明制度，将最终对美国经济造成侵蚀。为了确保投资的安全稳健，公众需要了解更多的信息，因为“公司信息的晦涩掩饰早已经不合时宜了”。只有当公司披露其真实的价值资料时，股票市场才能够实现正常运转。他对此控诉称，对于企业财务报告和资产负债表的披露，根本就没有任何制度规范。尽管存在像普华永道这样的公司，但众多家族企业的账簿资料依然很糟糕，而大公司甚至直接不公开其收益情况。里普利坚持认为，美国企业依然在热带雨林中野蛮生长。

如今已成为美国普华永道高级合伙人的乔治·O.梅（GeorgeO.May）对里普利的观点做出了回应，他坚持认为，审计并不是完美无缺的。任何一家公司都可以做假账，而这是很难验证的。他认为：“不管实施多少监管，都没法让投资者从一家管理糟糕的企业中获得满意的回报。”但尽管为会计师事务所的工作内容进行辩护，他也承认，对于金融监管的缺失，以及在不良财务报告基础上开展的审计工作准确性等问题，他也十分担心。他建议对企业保持警觉，坚持要求每位审计师提供证明文件，说明财务报告“按照认可的会计准则进行了公允反映”。

20世纪20年代，纽约证券交易所逐渐发展成为世界重要的金融机构。其交易量也开始成倍增长，道琼斯工业指数（DowJonesIndustrialsIndex）在1922年是95.51点，在1929年1月之后一路攀升至340点。但随后正如里普利警示的那样，繁荣的20年代（RoaringTwenties）只是因美国企业财务作假、包装宣传吹起来的泡沫。几个月之后，就在10月24—29日的短短几天时间里，股票市值缩水超过30%。在最低点的时候，美国国内生产总值下降了30%，商品批发价格下跌了32%，9000家银行破产，失业率飙升至25%的高位。截至1933年，纽约证券交易所股票市值缩水89%。这可不仅仅是经济糟糕表现的全部内容。此前从未有过规模如此巨大、结构如此复杂的经济体，在很大程度上依赖公开交易股票的情况下，如此不透明的财务信息却依然得到了监管机构的默许。里普利是正确的，企业的会计账簿信息已经一塌糊涂。糟糕的会计核算并非大萧条的直接动因，却起到了推波助澜的作用。危机爆发数月之后，华尔街交易员已经彻底明白，自己手中交易的股票一文不值。经济学家约翰·肯尼思·加尔布雷斯（JohnKennethGalbraith）感叹道：“如果必须说市场很疯狂的话，那我们也不得不感慨其场面的宏伟壮观。”但是那些悲惨的失业人员并不见得认同这一观点。

为了应对这次危机，1933年，国会修改了《格拉斯-斯蒂格尔法》（Glass-SteagallAct），将投资业务和商业银行业务分割开来，阻止投资银行开展风险过高和难以监管的交易活动，将投资者置于高风险的境地。这也有利于对资产和负债进行审计。纽约前地方检察官费迪南德·佩科拉（FerdinandPecora，1882—1971）曾经揭发J.P.摩根与享有特权的投资人分享优先股内部信息，这些特权投资人包括美国前总统卡尔文·柯立芝（CalvinCoolidge）在内，在他改革热情的激发下，1934年，罗斯福内阁组建了SEC，进一步强化了改革措施。该委员会由政治王朝的开创者约瑟夫·P.肯尼迪（JosephP.Kennedy）担任主席，而且更重要的是，肯尼迪还是深谙内幕交易的行家里手。SEC对上市公司的会计核算和报告标准进行了规范统一。罗斯福并不认为他可以清除诈骗和瞒报行为，但他认为，SEC能够阻止向股票持有人“故意散播恶意信息”，限制内幕交易行为，禁止那些扰乱市场的优先股的投机行为。

美国《1933年证券法》（SecuritiesActof1933）为这家新成立的监管机构赋予了监管权力，使其有权要求公司提供更完整的资产负债表和损益表，“资产评估表”或“资产负债估值表”，以及对“折旧项目”和“清理项目”进行的核算，还有对公司所有分支机构实施的详细的合并审计等。1935年，在“首席审计师”的协助下，SEC制定了监管规则，对所有上市公司的财务报告提出了监管要求。即便如此，会计师事务所的主管依然担心，这些改革措施给自己（而不是公司）带来了太多的责任，因为公司仍然有可能对提供给事务所的报表做手脚。会计师事务所希望每份审计报告之后都有一份声明：“我们对贵公司的账目进行了审查，并提出了审计意见。”

美国会计师事务所的主要合伙人担心，政府对金融市场的监管过程会占据过于突出的地位，影响金融行业的独立性和金融创新活动。从会计师事务所的角度来看，这就是他们所担心的问题，从19世纪中期它们向美国政府提供审计服务和审计标准之时，这种担心就一直存在：强制性的审计要求可能取代注册会计师的地位，取而代之的，是一些看不惯金融企业的政府审计人员。但是，在1929年大危机之后的一片混乱情形下，这种论调逐渐丧失了市场，人们对遭受挫折的金融行业的信心降到了历史低点。看到监管的推行已经不可避免，普华永道的一位高级合伙人乔治·O.梅希望，通过帮助政府实施改革并加强监管，可以继续确保会计师那受人尊重的独立地位。人们依然对私人会计师保持敬意，他们可以在政府实施监管的过程中发挥领导作用。按照这一逻辑，会计师志愿者为SEC设计了财务报告的格式，并起草了官方的审计指引。梅本人还协助起草了美国通用会计准则（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples，简写为GAAP）的基本条款，如今这些规定依然以GAAP的形式为人熟知。

大危机过后，监管标准改革的涟漪蔓延至全球各国。1949年，美洲会计师协会（ConferenciaInteramericanadeContabilidad）起草制定了南美和中美洲的监管标准。1951年，奥地利、比利时、法国、德国、意大利、卢森堡、荷兰、葡萄牙、西班牙和瑞士成立了欧洲会计师联合会（UnionEuropéennedesExpertsComptables）；丹麦、爱尔兰、挪威、瑞典和英国于1963年加入。1957年的《罗马条约》（TreatyofRome）成立了欧洲经济共同体（EuropeanEconomicCommunity，简写为EEC）以及国际会计准则委员会（InternationalAccountingStandardsCommittee，简写为IASC）。同年，远东会计师大会（FarEastConferenceofAccountants）宣告成立。战后各国合理搭建起一整套会计核算框架，对新的全球经济体制实施监管。到20世纪60年代的时候，普华永道已经可以要求利用通用准则，对美国和英国公司国外分支机构的“真实公允价值”展开评估了。全球贸易的发展，引发了会计师所说的“准则互认”需求。作为IASC［2001年成为国际会计准则理事会（InternationalAccountingStandardsBoard，简写为IASB）］的主席，亨利·本森爵士（SirHenryBenson，随后成为勋爵）还是英国的军需品专家和英国特许会计师协会（InstituteofCharteredAccountantsofEngland）的主席，他继续推广应用GAAP，GAAP逐渐成为国际会计机构普遍认可的标准。

1946—1961年这段时间被认为是会计师的黄金时代，社会对会计师普遍都很信任。在西方经济体和日本，清晰的审计准则和监管制度与经济扩张相生相伴。但是，19世纪以来，会计核算的文化内涵已经发生了改变。政府管理机构、办公司局、法律法规以及税法不断增多，这不可避免地导致会计核算日益复杂。前面章节中列出的那些机构名称，验证了20世纪会计核算体系中个人因素日益消逝的特点。如今，会计核算仅掌握在那些具备专业知识、高深莫测甚至是受过最优质教育的人手中。如今的会计师行业不仅仅等同于专家型行业，还意味着大型计算机时代冷冰冰的大量数据核算处理工作。

正如战后的经济增长一样，会计核算的黄金年代也不会一直持续下去，而就会计师而言，他们作为企业和监管之间的中立仲裁员，以及占据主导地位甚至是具有绅士风度的社会形象，很快就发生变化了。从20世纪50年代中期开始，会计师事务所之间的竞争日趋激烈。毕马威在收入方面超过了普华永道，亚瑟·安达信（ArthurAndersen）是挪威移民的后代，并在普华永道得到了锻炼，他于1913年成立了安达信会计师事务所（Andersen＆Co.），将一种全新而独特的美国文化引入到审计实践中。高压时期，芝加哥各类企业的经营混乱不堪，受此冲击，亚瑟·安达信试图重新推动这座腐败之城重回正轨。在这座城市占据主导地位的，原本是像杰克·“油腻的大拇指”·古兹克（Jake“GreasyThumb”Guzik）这样的角色，他是艾尔·卡彭（AlCapone）手下臭名昭著的会计师，他的账簿记录所提供的逃税证明，最终导致卡彭的垮台。安达信十分重视职业道德，坚持认为审计师的服务对象中，居于首位的、最重要的就是投资人。安达信坚持认为：“为了确保审计报告的诚信准确，会计师必须保证其在思考判断和决策行动方面的绝对独立。”他说，如果自己认为财务报告数字不准确或存在错误，那“芝加哥这座城市给多少钱也不能”让他在财务报告上签字确认，即使这将导致他失去一位重要的审计客户。

安达信坚信，严格的审计纪律和较高的服务标准可以通过培训来实现。他试图根据“直线思考、坦率沟通”等原则，为社会提供自己理想的审计服务，据他所说，这一原则是其作为挪威人的母亲信奉的简单原则。安达信要求的品行端正、严格自律和积极参与竞争等理念，为全新审计业务模式的出现奠定了基础。安达信没有致力于把那些常春藤盟校（IvyLeague）或其他顶级名校的毕业生招入麾下，而是致力于亲自把那些中西部有志青年培训成才。在位于芝加哥城外的圣查尔斯（St.Charles）原圣多米尼克学院（St.DominicCollege）所在地，他自己设立了占地约333866亩的会计学院。鼎盛的时候，学院有500名编内职工，1800名全天住校的学生，每年通过学院测试的半工半读生高达68000名。在这片会计知识的乐土上，新学员在学院里生活、学习，与事务所合伙人打成一片，合伙人向他们灌输的是一种宗教狂热般的刻板和统一要求。学校对衬衫、领带和帽子等着装有统一的规定，需要把这些挂在特定的衣帽钩上，这让人感觉就像是从劳动节（LaborDay）一下子到了阵亡将士纪念日（MemorialDay），然后时间又继续向后推移。安达信的全体雇员有时候被人称为“机器人”，不管他们来自芝加哥、伦敦还是吉隆坡，经过培训之后，他们就好像从一个模子里出来的一样，遵循精确一致的标准，具有很强的业务竞争力，等级分明而又忠诚尽责。直到20世纪70年代以后，这种模式仍然没有什么变化。20世纪90年代，有位刚被招录的新员工描述了安达信培训流程开始时的情景：“这是面对红色高棉（KhmerRouge）的第一年。每个人都好像是刚出生一样。”

从最开始的时候，安达信就有意与普华永道的英国模式保持距离。安达信坚信，只要严守诚信，面对“新企业投资或现有业务拓展的可行性”时，会计师同样能够提供咨询服务。可以利用成本会计模型对全部业务流程进行重新设计；而这也正是行业的发展方向。随着普华（PriceWaterhouse）、德勤、毕马威、亚瑟·安达信、图什·罗斯（ToucheRoss）、永道（Coopers&Lybrand）、恩斯特·惠尼以及亚瑟·扬（ArthurYoung）这八大会计师事务所之间的竞争日趋激烈，所有事务所都开始将业务触角伸向咨询领域，职业独立的界限日益模糊，因为这些事务所所获得大量咨询业务的企业，正是它们为之提供独立审计业务的企业。

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